Leasingrecht: Abhandlung über das Leasing als besondere Form der Finanzierung

Abhandlung über das Leasing als besondere Form der Finanzierung

von Diana Stol
JUSTUS Rechtsanwälte & Steuerberater

LITERATURVERZEICHNIS

Klaus Feinen                            Das Leasinggeschäft

                                               4. Auflage, 2002.

Michael Martinek                     Moderne Vertragstypen Band I. Leasing und Factoring

1.       Auflage, 1991.

Martinek/Stoffels                      Handbuch des Leasingrechts

Wimmer – Leonhardt               2. Auflage, 2008.

sowie

BGH – Entscheidungen (BFH – Ausführungen)            abgedruckt in: BGH NJW 1987, 377; BFH NJW 1970, 1148; BGH NJW 1996, 2860.

INHALTSVERZEICHNIS

A. Entwicklung, Bedeutung und Vorteile des Leasings……………………………..4

I. Wirtschaftlichrelevante Grundlagen des Leasingrechts………………………………4

II. Arten und Rechtsnatur des Leasingvertrages…………………………………………6

1. Nach dem Leasinggeber………………………………………………………………6

2. Nach dem Leasingvertrag……………………………………………………………..7

a) Operateleasing (unechtes Leasing)…………………………………………………….7

b) Financeleasing (echtes Leasing)…………………………………………………………………………7

3. Nach dem Leasingobjekt……………………………………………………………………………………7

a) Art der Leasingobjekte………………………………………………………………………………………7

b) Zahl der Leasingobjekte……………………………………………………………….8

c) Vertragsform……………………………………………………………………………8

aa) Teilamortisationsvertrag………………………………………………………………8

bb) Vertrag mit Kaufoption……………………………………………………………….8

III. Vorteile des Leasings gegenüber Miete und Kauf…………………………………….9

B. Überblick über steuerliche Aspekte des Leasings…………………………………10

I. Das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht und steuerliche Behandlung…………….10

C. Zusammenfassung……………………………………………………………………11

I. Vorteile von Leasing……………………………………………………………………11

II. Nachteile von Leasing…………………………………………………………………12

Abhandlung zum Leasingrecht

1. Entwicklung, Bedeutung und Vorteile des Leasings

I.                   Wirtschaftlichrelevante Grundlagen des Leasingrechts

Die Entwicklung des Leasinggeschäfts nahm ihren Ausgangspunkt schon in den siebziger Jahren des 19. Jahrhunderts in den USA, als die bis dahin im Wesentlichen auf den Bereich der Konsumgüter zum einen und der Immobilien zum anderen beschränkten Miet- und Pachtgeschäfte auf industrielle Investitionsgüter ausgeweitet wurden. Der aus dem Englischen stammende Begriff Leasing bedeutet Vermietung, Verpachtung, Pacht, auch Pacht- oder Mietvertrag und Pacht- oder Mietzeit. Es bezeichnet mithin allgemein ein Dauernutzungsrecht.[1] In Deutschland wird jedoch in der wirtschaftlichen Praxis als Leasing ein bei allem Nuancenreichtum eigenständiger Komplex von Geschäften bezeichnet, dessen Besonderheiten sich von der herkömmlichen Miete und Pacht deutlich abheben. Das Leasinggeschäft lässt sich seiner wirtschaftlichen Grundkonzeption nach als eine Investitions- und Finanzierungsmethode kennzeichnen, die auf die mittel- und langfristige Verschaffung der unternehmerischen Einsatzmöglichkeit von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt gerichtet ist.[2] Die Mittel- oder Langfristigkeit der Einsatzmöglichkeit bemisst sich dabei im Verhältnis zur betriebsgewohnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.

An einem Leasinggeschäft sind regelmäßig drei Parteien beteiligt: erstens der Unternehmer, Investor und Leasingnehmer, der an dem betrieblichen Einsatz eines Wirtschaftsguts interessiert ist. Zweitens der Hersteller oder Händler, der als Lieferant das Wirtschaftsgut verkaufen oder veräußern, d.h. Eigentum daran gegen Kaufpreiszahlung übertragen will. Drittens der Financier und Leasinggeber – meist ein gewerbliches Leasingunternehmen oder ein Kreditinstitut – das die Finanzierung der Nutzungsmöglichkeit vermittelt. Nicht der investierende Leasinginteressent selbst kauft, und erwirbt nämlich das von ihm ausgewählte Leasinggut, sondern der Leasinggeber schließt – meist auf Veranlassung des Leasingnehmers –  den Kaufvertrag mit dem Lieferanten und erwirbt von ihm den Leasinggegenstand. Der Lieferant erhält mithin den Kaufpreis, ohne einen Kredit einräumen zu müssen. Er ist an dem Leasingvertrag selbst nicht als Partei beteiligt. Aufgrund des Leasingvertrages überlässt vielmehr der Leasinggeber die jetzt ihm gehörende Sache dem Leasingnehmer für einen bestimmten, im Vorhinein festgelegten Zeitpunkt, währenddessen ihm der Leasingnehmer monatliche Leasingraten zu entrichten hat. Die Zahlungen innerhalb der meist mehrjährigen Grundlaufzeit oder Grundvertragszeit, während der Leasingvertrag nicht ordentlich gekündigt werden kann, summieren sich dazu, dass der Leasinggeber das für die Kaufpreiszahlung eingesetzte Kapital zuzüglich Verzinsung und Gewinn erwirtschaftet. Wo eine solche Vollamortisation während der Grundvertragszeit nicht erreicht wird, sieht der Leasingvertrag regelmäßig vor, dass der Leasinggeber im Anschluss daran auf seine Kosten kommt, sei es durch Verkauf des Objektes an den Leasingnehmer oder an einen Dritten, sei es durch eine ergänzende Abschlusszahlung des Leasingnehmers.

Der Leasingnehmer, der zwar kein Eigentum am Leasinggut erhält, dafür aber auch keinen Kaufpreis in einem Betrag aufzubringen braucht, kommt unter Schonung von Eigenkapital und damit Liquidität in den Genuss der unternehmerischen Einsatzmöglichkeit des Leasingguts und kann das dafür zu entrichtende Entgelt, die monatlichen Leasingraten, gerade durch den Einsatz des Investitionsguts erwirtschaften, getreu der Finanzierungsregel „pay as you earn“. So wie Löhne und Gehälter der Arbeitnehmer aus dem laufenden Ertrag des Unternehmens beglichen werden, können damit auch die Investitionen für Anlagegüter in Form der monatlichen Leasingverpflichtungen durch den gewinnbringenden Einsatz als Produktionsmittel aufgebracht werden, so dass die Investitionen gleichsam selbst finanzieren. Allerdings ersetzt der Leasingnehmer wirtschaftlich gesehen mit den aufgebrachten Leasingraten für die Gebrauchsüberlassung und notfalls mit ergänzenden Zahlungen im Ergebnis den vom Leasinggeber aufgewandten Kaufpreis und zahlt ihm für die Vorleistung zudem ein Entgelt. Dass der Leasingnehmer kein Eigentum an den eingesetzten Objekten erwirbt, ist für ihn von zweitrangiger Bedeutung, solange die Nutzungsmöglichkeit gewährleistet ist. Denn für Leasingnehmer ist der praktische Nutzen, nicht das formale Eigentum wichtig, „leadership, not ownership“. Leasing versteht sich daher betriebswirtschaftlich als funktionales Substitut zum Kauf.[3] Dabei stellt das Finanzierungsleasing eine Form der Fremdfinanzierung dar. Denn der Leasingnehmer erhält vom Leasinggeber einen Kredit in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers. Es bestehen grundsätzlich zwischen dem Lieferanten und Leasingnehmer keine vertraglichen Beziehungen. Zwischen dem Liefernten und dem Leasinggeber wird ein Kauf-, Werk- oder Werklieferungsvertrag, zwischen dem Leasinggeber und dem Leasingnehmer der Leasingvertrag abgeschlossen.

Wie oben ausgeführt nahm die Entwicklung des Leasinggeschäfts ihren Ausgangspunkt in den siebziger Jahren des 19. Jahrhunderts, so dass man heute vom Leasing der dritten Generation sprechen kann, das durch drei Gesichtspunkte gekennzeichnet ist:

Zum einen hat sich nach der Klärung der steuerlichen Behandlung verschiedener Vertragsmodelle des Finanzierungsleasings das so genannte erlasskonforme Leasing durchgesetzt. Dieses erlasskonforme Leasing entspricht in seiner Vertragsgestaltung einem der Leasingerlasse des Bundesfinanzministeriums und kann als das praktisch weitaus häufigste, die empirischen Erscheinungsformen deutlich beherrschende, typische Leasing bezeichnet werden. Zum zweiten ist in den letzten Jahren die so genannte Dienstleistungsfunktion des Leasinggebers gewachsen: Die Leasingeber erbringen über ihren Finanzierungsauftrag sowie über die Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung des Objekts hinaus in vielen Bereichen umfassende Dienstleistungen für den Leasingnehmer, die von der Beratung bei der Auswahl und dem Einsatz des Leasingguts bis zur Übernahme von buchhalterischen Diensten wie Rentabilitätsrechnungen reichen können. Zum Dritten schließlich sieht sich die Leasingbranche inzwischen starken Impulsen der Europäisierung und Globalisierung und damit einer wachsenden Bedeutung des Gross – Border – Leasing ausgesetzt. Nachdem sich das Gross – Border – Leasing für viele deutsche Exportunternehmen als lukrativ erwiesen hat, konnte sich auch in Deutschland – wie vorher in den USA – ein internationaler Leasingmarkt entwickeln. Das grenzüberschreitende Geschäft deutscher Leasinggesellschaften legt seit Jahren mit zweistelligen Wachstumsraten zu, ebenso wie das so genannte Domestic – Leasing durch Tochtergesellschaften deutscher Leasinggesellschaften im Ausland, insbesondere in den osteuropäischen Beitrittsländern der Europäischen Union.[4] Trotz dynamischen Wachstums der Leasingbranche lassen sich auch Risiken für den weiteren Erfolgskurs ausmachen, die etwa in einem steuerlichen Zugriff des Fiskus in Form einer Leasingsteuer liegen. Auch würden sich ungünstig veränderte steuerliche Vorgaben für die Abschreibung für Anlagen (AfA) dämpfend auf das Leasinggeschäft auswirken.

Im Einzelnen:

II.                Arten und Rechtsnatur des Leasingvertrages

In der Wirtschaft entstanden verschiedenartige Formen des Leasings. Diese unterscheiden sich:

1. Nach dem Leasinggeber

Direktes Leasing: Der Anlagenhersteller selbst oder ein Tochterunternehmen von ihm ist Leasinggeber (Herstellerleasing).

Indirektes Leasing: Finanzierungsunternehmen kaufen die Anlagen, um sie dann zu vermieten.

2. Nach dem Leasingvertrag

a) Operateleasing (unechtes Leasing)

Es betrifft Mietverträge, die keine feste Grundmietzeit haben und beide Vertragspartner kurzfristig kündigen können. Der Leasinggegenstand wird entsprechend dem Sinn eines echten Mietvertrags immer dem Leasinggeber zugerechnet und von ihm bilanziert. Wartung und Unterhaltung erfolgt durch den Vermieter.[5]

b) Financeleasing (echtes Leasing)

Vorab ist zu erwähnen, dass, immer wenn in der Rechtsprechung oder in Erlassen des Bundesfinanzministeriums von Leasing gesprochen wird, damit das Finanzierungsleasing gemeint ist, da es als das eigentliche Leasing angesehen wird und, gegenüber dem Operateleasing, wirtschaftlich eindeutig die bedeutendere Form darstellt.
Bei diesem Vertragsmodell wird zwischen den Vertragspartnern eine unkündbare Grundmietzeit vereinbart, die in der Regel kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasingobjekts.

3. Nach dem Leasingobjekt

a) Art der Leasingobjekte

Die Leasingverträge können sich auf Konsumgüter und auf Investitionsgüter erstrecken. Demgemäß gliedert man in Konsumgüterleasing und Investitionsgüterleasing. Das Investitionsgüterleasing kann für unbewegliche Objekte (Immobilienleasing) und bewegliche Objekte (Mobilienleasing) erfolgen. Beim Immobilienleasing handelt es sich um sogenannte unbewegliche Sachen, d.h. bebaute und unbebaute Grundstücke. Dabei steht eine langfristige Gebrauchsüberlassung im Mittelpunkt. Der Leasinggeber bleibt während der gesamten Vertragsdauer Eigentümer, der Leasingnehmer übernimmt jedoch nach den Leasingbedingungen alle Risiken, Kosten, Steuern und sonstige Lasten, die nach mietrechtlichen Vorschriften der Vermieter zu tragen hätte.[6]

b) Zahl der Leasingobjekte

Werden einzelne Objekte vermietet, so liegt Equipmentleasing (equipment = Ausrüstung) vor. Die Vermietung ganzer Industrieanlagen bezeichnet man als Plantleasing

c) Vertragsform

Es gibt eine ganze Reihe verschiedener Vertragsvarianten, die im Bezug auf steuerliche und wirtschaftliche Gesichtspunkte unterschiedlich ausgelegt sind. Fest steht, dass sich der Erwerb des Leasinggutes am Ende einer vereinbarten Vertragszeit für den Leasinggeber immer voll amortisiert haben muss. Die Kosten hierfür setzen sich zusammen aus den gesamten Anschaffungskosten des Objekts zuzüglich der Zinsen, Nebenkosten (Risikozuschlag, Refinanzierungskosten, Verwaltungskostenzuschlag, Steuer- und Versicherungsanteil) und eines Gewinns für den Leasinggeber.
Hinzu kommt, dass bei erlasskonformem Leasing die Vertragsdauer durch die Finanzverwaltung vorgegeben ist.[7]

aa) Teilamortisationsvertrag

Bei diesem Vertragsmodell sind die Leasingraten so kalkuliert, dass sie die Anschaffungs- sowie die Finanzierungs- und Nebenkosten des Leasinggebers nicht vollständig decken.[8] (Im Gegensatz zum Vollamortisationsvertrag, bei dem alle Kosten während der Grundmietzeit durch die Leasingraten gedeckt werden.)
Da aber auch hier volle Amortisation geschuldet ist, muss am Ende der Vertragslaufzeit noch eine Abschlusszahlung geleistet werden.

bb) Vertrag mit Kaufoption

Dem Leasingnehmer wird das Recht eingeräumt, nach Ende der Grundmietzeit das Objekt käuflich zu erwerben. Der Kaufpreis muss bereits bei Vertragsabschluß festgelegt sein. Aus steuerlichen Gründen darf er nicht geringer sein als der linear abgeschriebene, der amtlichen AfA- Tabelle entsprechende, Restbuchwert oder der niedrigere gemeine Wert (am Markt erzielbare Wert) zum Zeitpunkt der Veräußerung.[9]

III.             Vorteile des Leasings gegenüber Miete und Kauf

Für den Leasingnehmer als Unternehmen, das die Finanzierung einer Investition konzipiert, steht das Leasing als Alternative zum Kauf.

Vorteile des Leasinggeschäfts im Einzelnen:

Der Leasinggegenstand braucht nicht im Voraus bezahlt zu werden, so dass bei seiner Über- und Ingebrauchnahme eine sofortige Liquiditätsbelastung vermieden wird, wie sie bei einem (nicht finanzierten) Kauf einträte. Auch während der gesamten Investitions- und Nutzungsdauer entfaltet das Leasing eine liquiditätsschonende Wirkung, da das dem Leasingnehmer verfügbare Kapital, nicht in seinem Anlagevermögen gebunden wird, sondern anderweitig eingesetzt werden kann. Letztlich ermöglicht das Leasing wirtschaftlich eine hundertprozentige Fremdfinanzierung der Anlage durch ihre hundertprozentige Beleihung, ohne das weitere Sicherheiten aufgebracht werden müssten. Bei einem fremdfinanzierten Kauf, bei dem sich das Kreditinstitut Sicherungseigentum einräumen ließe, wären meist zusätzliche, das Kreditvolumen möglicherweise einschränkende Sicherheiten beizubringen.

Des weiteren erfüllt das Leasing die Finanzierungsregel des „pay as you earn“ nach der sich Investitionen möglichst selbst über die gesamte Einsatzdauer finanzieren sollen. Die monatlichen Leasingraten können während des Einsatzes aus den Erträgen geleistet werden, die der Einsatz des Investitionsguts erbringt, werden also aus dem Finanzzufluss des laufenden Umsatzprozesses ohne finanzielle Vorlagenotwendigkeit bezahlt. Dabei sind die Leasingraten ohne Gefahr einer unvorhergesehenen Erhöhung für die Grundlaufzeit fest vereinbart und erleichtern als fixe Planungs- und Kostendaten die innerbetriebliche Kalkulation. Anders als bei einem Kauft braucht nicht das gesamte reservierte Nutzungsvolumen des Wirtschaftsguts im Vorhinein, sondern nur der zeitliche Nutzungsanteil bzw. die entsprechende nutzungsbedingte Verminderung bezahlt zu werden. Soweit der Leasinggeber nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich der Eigentümer des Leasingguts bleibt, wirkt sich das Leasinggeschäft für den Leasingnehmer bilanzneutral aus. In der Handels- und in der Steuerbilanz brauchen die Leasingverpflichtungen ebenso wenig passiviert zu werden wie normale Mietverpflichtungen. Im Regelfall verändert daher das Leasing die Kreditlinie des Leasingnehmers gegenüber Kreditinstituten und Dritten nicht. Da sich der Leasingnehmer einen nennenswerten Eigenkapitaleinsatz erspart, vermeidet er inflationsbedingte Substanzwertverluste.

2. Überblick über steuerliche Aspekte des Leasings

I.                   Das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht und steuerliche Behandlung

Ein wesentlicher Anreiz, sich für die Finanzierungsform des Leasings zu entscheiden, beruht auf der Behauptung, mit Leasing ließen sich Steuern sparen, da das unternehmerisch vom Leasingnehmer eingesetzte Anlagegut nicht diesem, sondern dem rechtlich als Eigentümer auftretenden Leasinggeber auch in der ertragssteuerlichen Behandlung zugerechnet wird. Hieraus ergeben sich für den Leasingnehmer zahlreiche einkommen – bzw. körperschaftsrechtliche, gewerbesteuerliche, aber auch vermögenssteuerliche Vorteile gegenüber einem  Erwerbsgeschäft. Beim Immobilienleasing sind zusätzlich umsatzsteuerliche Vorteile gegeben. Vor allem werden die in der Handels- und Steuerbilanz auszuweisenden Aktiva des Leasingnehmers durch die Überlassung des Leasinggegenstandes nicht vermehrt, vielmehr kann der Leasingnehmer die Leasingraten in voller Höhe als Betriebsausgaben absetzen, ohne auf die Abschreibung für Abnutzung (AfA) nach den amtlichen Tabellen beschränkt zu sein. Erst dieser Aspekt fällt oft für die Vorzugswürdigkeit des Leasings gegenüber anderen Investitions- und Finanzierungsformen entscheidend ins Gewicht. Allerdings hängt die dem Leasingnehmer günstige steuerliche Behandlung davon ab, dass das Leasinggeschäft steuerrechtlich nicht als „verdeckter Kauf“ angesehen wird.

Nicht alle Leasingformen entsprechen den steuerrechtlichen Einordnungskriterien für eine privilegierte Behandlung. Dies hängt vielmehr von der Frage ab, ob und wann ein Leasinggeschäft im Kern als bloßer Gebrauchsüberlassungsvertrag zu behandeln ist, der wie die Miete zu keiner Bilanzverschiebung beim Gebrauchsnehmer führt und eine volle Absetzbarkeit des Gebrauchsentgeltes als Betriebsausgabe erlaubt. Die Entscheidung hierüber hängt von der Ausgestattung des Leasinggeschäfts im Einzelfall und dabei oft von Nuancen ab. Lange Zeit war die steuerliche Einordnung von Leasinggeschäften überaus umstritten, bis Anfang der siebziger Jahre die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und vor allem die Erlasstätigkeit des Bundesfinanzministeriums Beurteilungsmassstäbe für die steuerrechtliche Behandlung niederlegte. Die Vertragspraxis orientiert sich weitestgehend an den Leasingerlassen des Bundesfinanzministeriums, dem Vollamortisationserlass vom 19.04.1971, dem Immobilienerlass vom 21.03.1972, und dem Teilamortisationserlass vom 22.12.1975. Nach diesen Leasingerlassen können die Leasingraten nur dann in voller Höhe vom Leasingnehmer als Betriebsausgaben/Werbungskosten abgesetzt werden – und somit steuermindernde Wirkung haben – wenn die steuerliche Zurechnung des Leasinggutes beim Leasinggeber sichergestellt ist. Dafür muss der Leasinggeber nicht nur als rechtlicher, sondern auch als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggutes angesehen werden. Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer vollständig und auf Dauer die Substanz und den Ertrag einer Sache tatsächlich hat sowie die Chance einer Wertsteigerung genießt.[10] Diese Zurechnung ist wesentlich vom Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abhängig. Wenn eine Grundmietzeit von mehr als 40 % und weniger als 90 % der betriebsüblichen Nutzungsdauer vereinbart ist, sind die Voraussetzungen für die Übereinstimmung des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümers erfüllt.

Leasingverträge, die den Vorgaben des Finanzministeriums entsprechen, werden als erlasskonform bezeichnet. Nur erlasskonforme Verträge stellen sicher, dass die Absicht des Leasingnehmers, Steuern zu sparen, erfüllbar ist.[11]

3. Zusammenfassung

I.                   Vorteile von Leasing

1. Der Leasinggegenstand wird nicht im Voraus bezahlt, so dass bei seiner Über- und Ingebrauchnahme eine sofortige Liquiditätsbelastung vermieden wird.

2. Während der gesamten Investitions- und Nutzungsdauer entfaltet das Leasing eine liquiditätsschonende Wirkung, da das dem Leasingnehmer verfügbare Kapital, nicht in seinem Anlagevermögen gebunden wird, sondern anderweitig eingesetzt werden kann. Das Leasing erfüllt die Finanzierungsregel des „pay as you earn“ nach der sich Investitionen möglichst selbst über die gesamte Einsatzdauer finanzieren sollen.

3. Zahlreiche einkommen – bzw. körperschaftsrechtliche, gewerbesteuerliche, aber auch vermögenssteuerliche Vorteile zugunsten des Leasingnehmers.

II.                Nachteile von Leasing

1.          Beim Leasingvertrag wird der Leasingnehmer kein Eigentümer des Leasinggegenstandes und kann diesen beim Auftreten finanzieller Schwierigkeiten nicht verkaufen. (Wirtschaftlich gesehen trifft dies allerdings ähnlich auch auf den Kreditkauf zu).

2.          Längerfristige, wirtschaftliche Bindung. Die vorzeitige Auflösung von Leasingverträgen ist gesetzlich möglich. Es können aber, wie letztlich auch bei gekauften oder kreditfinanzierten Objekten die kurz nach dem Erwerb unter finanziellem Druck verkauft werden müssen, beträchtliche Aufwendungen entstehen.

3.          Das Risiko einer Fehlinvestition trägt stets der Leasingnehmer.

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